GACETA JUDICIAL AÑO 27, NÚM. 417, MAYO 2023
DERECHO CONSTITUCIONAL
Jennifer M. Sepúlveda Molina
Abogada, especialista en Derecho Administrativo por la Universidad Autónoma de Santo Domingo, y en Derecho Constitucional y libertades fundamentales por la Université París I Panthéon Sorbonne, docente universitaria en la Universidad Autónoma de Santo Domingo y UNAPEC, directora de la firma de abogados Sepúlveda Molina Consultoría Legal.
RESUMEN:
Se analiza la disposición de la Ley General de Gestión Integral y Coprocesamiento de Residuos Sólidos, número 225-20, del 2 de octubre de 2020, que dispone para las personas jurídicas el pago de una contribución especial con base en sus ingresos, con el fin de mitigar la gestión de los residuos sólidos, tengan o no beneficios, lo que implica una violación al principio constitucional de la capacidad contributiva y al principio de no confiscación, estableciendo en consecuencia una doble tributación e imponiendo una contribución especial sobre bases erráticas.
PALABRAS CLAVES:
Capacidad contributiva, contribución especial, doble tributación, principio de no confiscación, razonabilidad, renta neta gravable, Ley 225-20, Constitución, derecho tributario, derecho constitucional, República Dominicana.
La Ley número 225-20 (en lo adelante “Ley 225-20”) se promulgó con el fin de crear infraestructuras y servicios de gestión de residuos, con el propósito de mitigar los gases de efecto invernadero generados por el manejo de desechos. En esas atenciones, la ley estableció a nivel nacional una contribución especial obligatoria, sobre la base de sus ingresos, a todas las personas jurídicas y entidades, perciban o no beneficios, con el objetivo de “crear un fondo para mitigar los efectos negativos de la actual disposición de los residuos y desarrollar un sistema integral de los mismos”.
En esa tesitura es importante resaltar que de manera previa la Ley número 176-07, del Distrito Nacional y los Municipios (en lo adelante “Ley 176-07”) también establece como parte de las competencias de los ayuntamientos en su artículo 19, literal m, el servicio de limpieza y ornato público, tratamiento y disposición final de residuos sólidos, para lo cual cobran una tasa a sus respectivos munícipes. Es decir, tenemos dos leyes que prevén el mismo objeto con relación a la disposición final de los residuos sólidos.
En ese sentido, y sin perder de vista lo anterior, es preciso resaltar lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 225-20 relativo a la contribución especial que nos atañe:
Mediante la presente ley se establece que, toda persona jurídica o entidad deberá pagar una contribución especial obligatoria en base a sus ingresos, con el objetivo de crear un fondo para mitigar los efectos negativos de la actual disposición de los residuos y desarrollar un sistema integral de gestión de los mismos.
[…] Párrafo III.- La contribución establecida en este artículo es de carácter obligatorio para toda persona jurídica e institución pública o privada domiciliada en el territorio nacional, amparada en cualquier régimen fiscal, independientemente de que perciban o no beneficios.
Al respecto es necesario resaltar la definición dada por el Código Tributario (en lo adelante “CT”) en su artículo 268 en lo relativo a la renta:
“… se entiende como renta, a menos que fuera excluido por alguna disposición expresa de este título, todo ingreso que constituya utilidad o beneficio que rinda un bien o actividad y todos los beneficios, utilidades que se perciban o devenguen y los incrementos de patrimonio realizados por el contribuyente, cualquiera que sea su naturaleza o denominación.”
En contraposición, el ingreso es definido por el mismo artículo 268, párrafo, del CT de la manera siguiente:
“Se entiende por ingresos brutos el total del ingreso percibido por venta y permuta de bienes y servicios, menos descuentos y devoluciones sobre la venta de estos bienes y servicios, en montos justificables, antes de aplicar el impuesto selectivo al consumo y el impuesto sobre la transferencia de bienes industrializados y servicios (ITBIS), durante el período fiscal. Las comisiones y los intereses son considerados también como ingreso bruto.”
De manera que, para imponer el pago de un tributo, es necesario restar a la renta bruta o ingresos todos los gastos que hacen posible obtener dicho ingreso, operación que arroja la renta neta imponible, sobre la base de cuyo monto, y solo con base en dicho monto, es posible la aplicación o exigencia del pago de un tributo.
Para mayor comprensión, veamos la siguiente ecuación:
renta imponible [RI] = ingresos o renta bruta [IN] – gastos.
Dicho en palabras, la renta imponible es la renta bruta reducida por las deducciones, mientras que los ingresos o renta bruta se refiere a todos los ingresos, es decir, al total del ingreso percibido por venta de bienes y servicios. Los gastos son los egresos necesarios facturados para obtener, mantener y conservar los ingresos gravados que sean considerados deducibles.
O sea, al establecer el concepto de “ingreso” como la fuente gravada para la “contribución especial” dispuesta en el artículo 36 de la Ley 225-20, se incurre en una violación grave y directa al principio de capacidad contributiva (artículo 75.6 de la Constitución), pues no habría una distribución y contribución proporcional, ya que se obliga a pagar un tributo sin tomar en cuenta los costos que hacen posible los ingresos brutos y que de modo alguno significan un beneficio o renta para el contribuyente. Esto se traduce en un exceso que penaliza ferozmente la realidad económica de los agentes económicos involucrados.
Es decir, esta contribución especial grava y obliga a pagar un tributo más allá de lo legalmente permitido. En palabras sencillas: un comerciante o entidad jurídica puede tener como “ingreso” (en bienes y servicios facturados) un millón de pesos, pero esto no significa que haya tenido un millón de pesos en ganancias (renta) pues, por ejemplo, para que sea posible la entrega de dicho bien o servicio es necesaria la inversión de seiscientos mil pesos (en pago de proveedores, maquinarias, materia prima, etc.), lo cual califica, a la luz del CT, como montos deducibles, transformándose, en consecuencia, en la renta imponible (beneficio) la suma de cuatrocientos mil pesos, por cuyo monto, en todo caso, es que debería partir el pago de la “contribución especial” a la cual hacemos referencia.
En este punto merece resaltar que la capacidad económica o contributiva es básicamente el monto disponible que tienen las personas para aportar en las cargas públicas del Estado y, por ende,
descansa en la aptitud real de los particulares para soportar las cargas tributarias, en las que claramente se incluye la disposición final de los residuos sólidos.
De manera que al obligar el pago de una contribución especial en función de ingresos y no en función de la renta imponible (beneficios), se violenta la forma de tributación consagrada en la Constitución, excediendo la capacidad contributiva (artículo 75.6) de los contribuyentes, lo cual obliga al sujeto pasivo a pagar en condiciones desiguales, desproporcionales e irracionales. Para asegurarnos de ser totalmente claros en el ejemplo anterior, imponer una contribución especial en los términos que describimos (exigidos actualmente) implica cobrarle a un empresario (tengamos en cuenta a los mipymes) una contribución sobre la base de una renta o beneficio que no es real, pues solo es posible medir tu renta (ganancia) una vez que se deduzcan los gastos que permiten que se materialice esa venta.
Por otro lado, las bases mismas por las cuales es creada la contribución especial dispuesta en el artículo 36 de la Ley 225-20 resultan equivocadas y, por tanto, no cumplen con los elementos constitutivos de esta figura, pues, para que sea posible la imposición de una contribución especial, el contribuyente debe obtener un beneficio o aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas, por ejemplo.
No obstante, no perdamos de foco que la recogida de basura y la disposición final de esta (gestión, coprocesamiento, etc.) es una realidad que atañe a toda la ciudadanía y, por tanto, es una obligación del Estado, la cual debe y es cumplida por medio de las autoridades municipales (conforme lo dispone su propia ley) y, en consecuencia, resulta más que cuestionable imponer el pago de una contribución especial para la gestión de residuos sólidos a cargo de un sector en particular, cuando ya legalmente, primero, existe una normativa que rige dicho particular, y segundo, no se encuentran dadas las condiciones legales para su imposición.
En ese sentido, es preciso resaltar que, en palabras del Tribunal Constitucional, las contribuciones especiales no tienen la capacidad de entrar en el ámbito de aplicación de un impuesto “… el mismo se aplica cuando un munícipe obtiene un beneficio o un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter municipal”.
1 TC/0089/14 del 26 de mayo del 2014.
Por otro lado, también ha dicho el Tribunal Constitucional que la doble tributación o doble imposición se genera cuando se confunden entre sí leyes tributarias que exigen, respecto de un mismo contribuyente, el pago de diversos impuestos, todos destinados a satisfacer la misma materia gravable, es decir, generados por un mismo concepto y perjudicando al contribuyente, pues se le obliga a aportar al Estado en condiciones que no son de justicia y equidad.
En resumen, es totalmente notorio (casi deductivo) que la Ley 225-20 impone el pecado más grave en materia tributaria: la doble tributación (artículo 200 de la Constitución), pues la carga destinada al fin que se persigue debe estar satisfecha con las tasas impuestas en el denominado “pago de basura”, el cual es pagado por todos los ciudadanos a las autoridades municipales, conforme a la Ley 176-07, la cual lo establece como parte de sus competencias.
Por último, no solo estamos frente a una contribución especial que excede la capacidad de los contribuyentes, que implica una doble tributación en violación al artículo 200 de la Constitución, que carece de los elementos constitutivos para que pueda considerarse como contribución especial, sino que además resulta ser confiscatoria (artículo 243 de la Constitución).
Lo anterior es debido a que ningún tributo puede atentar contra la propiedad (confiscación), y la contribución especial exigida por el artículo 36 de la Ley 225-20 tiene como base los ingresos y no la renta imponible, lo que trae como consecuencia un exceso en su pago; esto implica una pérdida sustancial de la propiedad del contribuyente, pues contribuye más allá de su capacidad y de lo debido (artículo 75.6 de la Constitución), en total desproporcionalidad y racionalidad. Es decir, la recaudación impositiva nunca podrá ser tal que conlleve la privación completa de los bienes del contribuyente, por lo que dicha violación debe ser vista desde el principio de proporcionalidad y razonabilidad. El permitir la exigencia de este tributo (contribución especial) en la forma en la que fue concebida implica limitar el derecho de los contribuyentes sobre el disfrute de sus bienes, pues les obliga a pagar no solo más allá de lo que debe, por algo que ya pagó, sino que además es sobre la base de un cálculo erróneo.
Así pues, para que sea posible la imposición de una contribución especial es necesario que, de forma adicional, particular, “especial”, el contribuyente (quien asumirá el pago de dicho tributo) se encuentre beneficiado de alguna actividad; es decir, no se puede imponer una contribución especial a un grupo específico, como es el caso de las entidades y personas jurídicas que dispone la ley objeto del presente escrito, por un servicio público como lo es la disposición final de los residuos sólidos, cuando este servicio no es exclusivo de las personas jurídicas y las entidades, y, peor aún, no hay ninguna actividad por parte del Estado que de forma exclusiva beneficie a estos contribuyentes. ¿O es que solo las entidades y personas jurídicas generan residuos sólidos?
BIBLIOGRAFÍA
REPÚBLICA DOMINICANA. Constitución de la República, 13 de junio de 2015, G. O. 10805.
— Ley General de Gestión Integral y Coprocesamiento de Residuos Sólidos, núm. 225-20, del 2 de octubre de 2020, G. O. 10990.
— Ley núm. 176-07, del Distrito Nacional y los Municipios, del 17 de julio de 2007.
— Código Tributario, Ley núm. 11-92, del 16 de mayo de 1992.
Tribunal Constitucional, TC/0089/14, 26 de mayo del 2014, en línea, www.tribunalconstitucional.gob.do/sentencias.do [consulta en 24 agosto 2022].